岁月如歌

2006年2月财政部颁布我国新的会计准则体系，于2007年1月起率先在上市公司范围内实施，随后逐步推广到所有企业。执行新准则后势必对煤炭企业的财务状况和经营成果产生较大影响。本文结合新准则揭示煤炭企业基本生产经营活动的常规会计核算。

采矿权的核算

一、采矿权的概念及属性

（一）采矿权是指在依法取得的采矿权许可证规定的矿区范围和期限内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。采矿权具有以下特征：第一，采矿权是由矿产资源所有权派生出来的他物权。采矿权人对矿产资源没有完全支配能力，只有使用和收益的权利，从而采矿权又是一种限制物权。第二，采矿权的功能是对已探明储量的矿产资源进行开采，为国家和社会提供所需的矿产品。

（二）采矿权的资产属性依据我国《企业会计准则——基本准则》规定的资产应具备的三个条件，采矿权属于资产，这是因为采矿权具有资产的三个特征：第一，采矿权人在取得采矿权之前，为从事普查勘探已经发生了费用支出；采矿权人取得国家出资形成的采矿权需要支付采矿权价款；从原采矿权人处取得采矿权同样要支付款项。因此，采矿权是过去的交易或事项所形成的现实资产。第二，采矿权具有法律上的排他性，采矿权人在取得采矿许可证后，依法享有在规定的区块范围内开采矿产资源的权力，任何单位或个人不得侵犯。因此，采矿权具有法律上的排他性。第三，采矿权人开采并销售矿产品或依法转让采矿权，可以获取现金流入。因此，采矿权能够给采矿权人带来预期的经济利益。

采矿权属于无形资产范畴。第一，符合无形资产的定义。根据《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产的定义，采矿权具备无形性（无实物形态）、排他性、非货币性资产（货币或以货币结算的项目以外的资产）等特征，符合无形资产的定义。第二，采矿权就其自身性质来看属于对物产权类无形资产。第三，采矿权不同于其他无形资产的特点是使用周期长、投资多、风险大。

二、采矿权的计量

取得时的初始计量一般按取得采矿权时的实际成本计量，实际成本是指取得采矿权过程中实际支付的采矿权价款计价和其他相关支出。采矿权价款的确定应区别取得的方式：通过申请出让方式取得的采矿权，应按评估确认的结果计量采矿权价款；通过招标、拍卖出让方式取得的采矿权，应依据评估确认的结果确定招标、拍卖的底价或保留价，按成交后的实际交易额计量采矿权价款；采矿权人通过转让形式取得的采矿权，应依据评估确认的结果确定转让的底价，按成交后的实际交易额计量采矿权价款。（二）后续计量后续计量包括采矿权价值的摊销、会计期末的减值测试和采矿权取得后的后续支出。

三、采矿权的摊销

采矿权价值的摊销一般采用直线法，按预计采矿年限平均分摊，预计采矿年限是根据已探明的储量、煤炭设计规模、矿产品的市场需求及发展趋势等因素来确定的。

四、采矿权的减值测试

一般煤炭企业应按《企业会计准则第8号——资产减值》规定，于会计期末进行采矿权减值测试，采矿权减值测试应按单个项目进行。

五、采矿权的核算

（一）煤炭企业通过出让形式获得国家出资形成的采矿权，应按实际支付的采矿权价款及其他相关支出，借记“无形资产——采矿权”，贷记“银行存款”等科目。煤炭企业通过转让即出售、作价出资、合作等形式从出让方获得的采矿权，应按实际支付的采矿权价款及其他相关支出，借记“无形资产——采矿权”，贷记“银行存款”、“实收资本”等科目。

（二）采矿权价值摊销的核算

采矿权取得后，在其使用期间，按其预计使用年限分摊时，借记“管理费用”，贷记“累计摊销——采矿权”。

（三）采矿权出售的核算

煤炭企业出售其实际占有的由国家出资形成的采矿权时，应首先补交采矿权价款或按规定转赠资本，借记“无形资产——采矿权”，贷记“银行存款”或“实收资本”；转让时反映获取的实际收入并结转成本，即借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；借记“其他业务支出”，贷记“无形资产——采矿权”。煤炭企业转让由其自行出资勘查形成的采矿权的，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；借记“其他业务支出”，贷记“无形资产——采矿权”。

（四）采矿权减值的核算

会计期末，煤炭企业应对已入账的采矿权进行减值测试，如果出现明显减值迹象的，应提取减值准备。按确定的减值数额，借记“营业外支出”，贷记“无形资产减值准备——采矿权减值准备”。由于采矿权属于无形资产范畴，提取减值准备后一般不会出现价值转回的情况，因此，对采矿权计提的减值准备在以后期间一般不予转回。

材料的核算

新会计准则与旧会计准则相比，在存货核算中的重要区别在于取消了后进先出法，由于煤炭企业成本中材料费所占比重较大，在原材料价格上涨幅度很大的情况下，对原来采用后进先出法核算的煤炭企业经营业绩将产生较大影响。

一、煤炭企业材料的特点

原煤生产的劳动对象是煤炭。煤炭企业的材料消耗具有特殊性，材料只是作为促进产品形成和为生产产品创造正常劳动条件的辅助材料，因为煤炭生产的劳动对象是煤层和岩层，材料只作为促进产品形成和生产产品创造正常劳动条件的辅助材料，而不构成产品实体。因此，煤炭企业的材料核算有其不同于一般工业企业的特点。

（1）煤炭产品没有原料及主要材料，绝大多数的材料消耗是辅助材料，因为它并不构成产品的实体，所以除火药、雷管外，大部分材料并不随着生产一次消耗。占全部材料消耗价值一半以上的坑木、支护用品、大型材料、配件、专用工具等都可以通过回收多次复用。

（2）根据煤炭企业的特点，煤炭企业专用的小型设备，由于使用年限较短，数量较多，流动性大，更换频繁，有的虽然使用年限超过一年，但也不列为固定资产，都按周转材料——低值易耗品（可以单独设置低值易耗品）处理，如风钻（煤电钻）、风镐、矿灯、200A以下的低值防爆开关、综合保护器、自救器和瓦斯检定器等。

（3）煤炭生产过程是煤层和岩层的采掘过程，生产条件主要受煤岩地质情况的变化影响，因此，劳动工作场地不断移动，采掘工作面经常搬家，采掘设备的磨损大，修理用配件消耗量也大，配件储备种类也多。备品配件通常确认为材料，但符合固定资产定义和确认条件的，应当确认为固定资产。另外，由于井下作业条件困难，工人劳动保护用品耗用也比一般工业企业多。

（4）煤矿生产经营受煤层厚度、倾斜角度、顶底板岩石性质、煤岩层硬度、煤层变化等自然地质条件影响而变化，直接影响煤炭生产的正常进行。同时井下自然灾害也不断发生，如水、火、瓦斯、煤层压力及断层等，因此，生产条件比较复杂，生产规律变化也大，比一般工业企业材料核算和管理工作复杂。

各煤炭企业可以根据本单位实际情况，合理地确定材料的分类。

二、煤炭企业材料的计价

材料的计价方法，分实际成本计价和计划成本计价两种。随着会计电算化系统的广泛应用，使用计划成本计价方法越来越少，材料的稽核、对账等一系列工作都可以通过计算机完成，大大减轻了财务以及物资供应人员的工作。

三、材料发出的会计核算

1.根据“材料分配汇总表”的账务处理：

借：生产成本——基本生产成本（生产成本用料）

       生产成本——辅助生产成本

       制造费用（井区、车间用料）

       管理费用（管理部门用料）

       营业费用（煤炭企业专设销售机构用料）

       安全费用（安全生产用料）

       维简费（维简工程用料）

       在建工程（专项工程用料）

       应付福利费（福利部门用料）

   贷：原材料

2.退料的核算

在产品成本核算中，为使产品成本核算真实，对所领未用的原材料，应及时办理退料手续。为简化材料领退手续，办理假退料手续，即一方面填制退料单（一单多料的明细表）冲减本月领料；另一方面以同样品名、数量填制下月份领料单，作下月领用。

库存商品的核算

一、煤炭企业库存商品的内容

煤炭产品，是指企业已完成全部生产过程，合乎质量标准，可以作为商品对外销售的产品。煤炭产品的销售对象主要包括：

（1）经过井下生产或露天开采各个生产过程生产出来的原煤。

（2）将原煤输入选煤楼或选煤厂，经过筛选形成的各种选煤。

（3）将原选煤送人洗煤厂经过深加工精洗形成的各种洗煤。

（4）煤炭企业销售的煤炭产品有原煤、选煤和洗煤，均为独立完整的销售对象。原煤送人洗煤厂、选煤送人洗煤厂均视同正式销售处理。

二、库存商品的账务处理

1.煤类产品根据当月实际产量和总成本作入库处理

借：库存商品——按品种

  贷：生产成本

2.根据规定的销售生产成本计算方法，按实际销售数量计算产品销售成本

借：主营业务成本（按品种）

  贷：库存商品——按品种

3.产成品因保管不善及自然灾害造成的损失，根据产成品盘亏报告表作账务处理

报批前：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷：库存商品——按品种

批准后：根据不同情况分别处理。

借：营业外支出（非常损失）

       管理费用（盘亏的）

       其他应收款——XX（或保险公司）

   贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

4.库存商品经盘点发生盘盈时，作账务处理

借：库存商品——按品种

   贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

批准后：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

    贷：管理费用

    固定资产的核算

新会计准则与旧会计准则相比，固定资产核算对煤炭企业的影响最大的是增加了弃置费用的核算。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。煤炭企业弃置费用的存在将加大固定资产的初始价值，在以后年度的摊销中增大折旧，从而减少会计利润。

煤炭企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值，作为固定资产核算的依据。

一、固定资产增加的凭证和手续：

（1）由基本建设拨款、基建借款完成移交给生产的固定资产，要根据建设单位编制的工程竣工决算，工程、设备竣工验收交接证书，基本建设交付使用财产明细表，办理固定资产入账手续。

（2）由维简费等自有资金单独或合并投资以及专用借款、专用拨款购建完成交付使用的固定资产，如属于外单位承包的工程，其验收、交接、入账手续与上述由基本建设拨款、基建借款完成的竣工验收手续相同；如属于企业自营的建筑安装工程及设备购置，在建成或购入后，根据基建财务划分等有关费用开支的规定，编制工程竣工决算及工程、设备验收交接证书，经双方签证后，办理固定资产入账手续。

二、固定资产的帐务处理

1.企业购入不需要安装的固定资产

借：固定资产

   贷：银行存款

2.购入需要安装的固定资产，

借：在建工程

   贷：银行存款

安装过程中发生的管理费、可行性研究费、临时设施费及应负担的税费等

借：在建工程

   贷：银行存款

达到预定可使用状态

借：固定资产

   贷：在建工程

3.融资租入的固定资产，在租赁期开始日

借：固定资产或在建工程

       未确认融资费用

   贷：长期应付款

           银行存款

4.固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值

借：固定资产

   贷：预计负债

在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用

借：财务费用

   贷：预计负债

5.处置固定资产时，按该项固定资产账面价值

借：固定资产清理

       累计折旧

   贷：固定资产

三、固定资产折旧

1.固定资产折旧方法

固定资产折旧是指固定资产在使用中由于损耗而转移到产品中去的那部分价值。这部分转移的价值计入产品成本或构成企业费用。

煤炭企业一般采用“年限平均法”（即直线法）计提折旧，净残值率为固定资产原值的3%-5%.

2.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南：

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

3.新企业所得税法对固定资产折旧的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：

第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，为20年；

（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（五）电子设备，为3年。

四、固定资产的后续支出的核算

1.固定资产的更新改造等后续支出，满足企业会计准则第4号――固定资产（2006）第四条规定确认条件的，即（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足上述第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

2.新企业所得税关于大修理的规定

《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

（二）租入固定资产的改建支出；

（三）固定资产的大修理支出；

（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：

第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。

第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；

（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

在建工程的核算

煤炭企业的固定资产，除购买、投入等来源外，还有很大一部分是自己建造的，这部分工程要通过“在建工程”科目核算。

二、在建工程的核算

1.自营基建工程的核算

（1）借款转入存款户时：

借：银行存款

   贷：长期借款

（2）购入专用材料时：

借：工程物资

   贷：银行存款

（3）工程领用专用材料时：

借：在建工程

   贷：工程物资

（4）工程领用原材料时：

借：在建工程

   贷：原材料

          应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（5）基建工程领用本单位产品时：

借：在建工程

   贷：库存商品

          应交税费——应交增值税（销项税额）

（6）基建工程应负担的职工工资时：

借：在建工程

    贷：应付职工薪酬

           应付福利费

（7）企业的辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，应按月根据实际成本作：

借：在建工程

   贷：生产成本——辅助生产成本

（8）基建工程发生工程管理费、征地费、可行性研究费用、临时设施费、公证费、监理费等时：

借：在建工程一待摊支出

   贷：银行存款

           应付账款

（9）基建工程负担税金时：

借：在建工程

   贷：应交税费

（10）发生的基建工程借款利息，应根据应计利息，分别情况处理，属于固定资产尚未交付使用之前发生的，计入在建固定资产的成本：

借：在建工程

   贷：长期借款

           应付利息

属于固定资产交付使用后发生的，计入当期损益：

借：财务费用

   贷：长期借款

（11）工程完工交付使用时，结转基建工程成本：

借：固定资产

   贷：在建工程

2.需安装固定资产的核算

（1）购入设备时：

借：工程物资——专用设备

   贷：银行存款

（2）领出安装时：

借：在建工程——安装工程

   贷：工程物资——专用设备

（3）安装工程领用材料及结转安装工程费时：

借：在建工程——安装工程

   贷：原材料

          应交税费——应交增值税（进项税额转出）

          生产成本——辅助生产成本

（4）安装完毕，验收使用，结转工程成本时：

借：固定资产——生产经营用固定资产

   贷：在建工程——安装工程

3.其他关于在建工程的核算

（1）自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损：

借：在建工程——待摊支出（减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失）

   贷：在建工程——安装工程等

（2）在建工程全部报废或毁损：

借：营业外支出——非常损失

   贷：在建工程——安装工程等

（3）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失：

借：在建工程——待摊支出

   贷：工程物资

盘盈的工程物资或处置净收益，做相反的会计分录

（4）在建工程进行负荷联合试车发生的费用：

借：在建工程——待摊支出

   贷：银行存款

          原材料等

（5）试车形成的产品对外销售或转为库存商品：

借：银行存款

       库存商品

    贷：在建工程——待摊支出

（6）在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续：

借：工程物资

    贷：在建工程

（7）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出：

借：在建工程——XX工程

   贷：在建工程——待摊支出

执行新会计准则对企业业绩的影响

一、新准则对原煤制造成本的影响。

要求企业核算职工的薪酬费用，按照产品的受益对象分摊计入制造成本，进一步完善成本补偿制度，因此，将使煤炭企业的原煤制造成本进一步加大。同时，新准则还规定企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用由生产成本调到管理费用核算。这两项因素相抵后，大部分煤炭企业的原煤制造成本将会增加。新准则在对当期原煤制造成本产生影响的同时，也会相应的影响期末存货的成本。

二、所得税会计处理的影响

新会计准则下所得税的会计处理方法采用国际通行的资产负债表债务法，这就彻底改变了原准则下企业在应付税款法和纳税影响会计法两种处理方法中任选其一的会计处理方法，对煤炭企业纳税产生巨大的影响。同时，由于新会计准则规定了很多新的会计政策，煤炭企业在纳税时，应当考虑这些政策对企业纳税的影响。

三、由于确认原则变化对煤炭企业业绩的影响

1.长期股权投资。在确认长期股权入账价值时，新会计准则规定，权益法下“初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整”，这样就改变了原准则下“初始投资成本与被投资单位账面价值出现差额时，作为股权投资差额列示，并予以逐年摊销”的核算办法，一次性计入当期损益，从而提高投资当期利润。

2.非货币资产交换。在以公允价值计量的情况下，新、旧准则在发生非货币性交易时对损益的确认方法存在差异。新准则要求，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，而旧准则在不涉及补价的情况下不会产生损益。

3.债务重组。新会计准则对将旧准则中对于债权人的让步计入资本公积的方法改为将债务重组收益计入营业外收入，若以转让非现金资产进行债务重组的，则引进公允价值作为计量属性，也可确定债务重组收益。这样，如果煤炭企业无力偿还到期债务，通过部分或全额债务豁免，就可以直接增加公司利润。

4.借款费用。新准则对借款费用资本化的条件和范围都进行了扩大，资本化的条件不再局限于固定资产，扩展到存货、投资性房地产等；资本化的范围也由专门借款扩展为一般借款，这样将对处于扩张期的煤炭企业业绩产生积极影响。

5.政府补助。新准则规定，与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益；与资产相关的政府补助，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。这与旧准则规定相比，又会增加煤炭企业收到政府补助当期的经营业绩。

四、由于后续计量原则变化对煤炭企业业绩的影响

1.资产减值损失。新准则对资产减值损失的核算方法作了重大调整，规定资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。这样，将会对存在资产减值的煤炭企业利润产生影响。同时，新准则规定，企业合并形成的商誉应进行减值测试，并不再摊销，这样也会对企业的业绩产生影响。

2.无形资产。新准则中无形资产的摊销年限不再具体规定摊销年限，使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。这样，对于拥有无形资产的煤炭企业，因无形资产摊销方法的变化也会产生一定的业绩影响。

五、企业合并变更对煤炭企业业绩的影响

新准则区分是否属于同一控制下的合并分别使用权益法或购买法，并就商誉的处理作出规定。购买法下，作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的，其差额可计入当期损益；原准则对合并价差是逐年摊销的，新准则下商誉不进行摊销，而是予以减值测试，是否发生减值及减值幅度大小将依靠主观判断，这将对煤炭企业的利润产生影响。

六、“公允价值”的把握存在困难

在新准则体系中，“金融工具确认和计量”、“投资性房地产”、“企业合并”、“债务重组”及“非货币性资产交易”等方面均采用了公允价值。无可否认，公允价值是新准则中的一个亮点，是会计准则国际趋同的关键一步。但是，由于我国还处在向市场经济转轨的过程中，如何确认公允价值将成为煤炭企业面临的一个难题。

作者: 丰福云 日期： 2011-06-29